Έκπτωση Φ.Π.Α. για δωρεάν υπηρεσίες κατασκευής ή αναβαθμίσεως ακινήτου κυριότητας τρίτου

Το θέμα της έκπτωσης ΦΠΑ απασχόλησε για μια ακόμη φορά το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο. Το ΔΕΕ στην δίκη C-132/16 αποφάσισε ότι υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ για παροχή υπηρεσιών συνιστάμενων στην κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτον, όταν ο τελευταίος απολαύει άνευ ανταλλάγματος του αποτελέσματος των υπηρεσιών αυτών και αυτές χρησιμοποιούνται τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο όσο και από τον εν λόγω τρίτο στο πλαίσιο των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, στον βαθμό που οι εν λόγω υπηρεσίες δεν υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να μπορέσει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο να πραγματοποιήσει φορολογούμενες πράξεις εκροών και στον βαθμό που το κόστος τους περιλαμβάνεται στην τιμή των πράξεων αυτών.

Ιστορικό της δίκης

Ο Δήμος του Tsarevo (Βουλγαρία) έλαβε, ως κύριος του έργου, οικοδομική άδεια για να αναδιαμορφώσει σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων που εξυπηρετεί παραθεριστικό οικισμό ευρισκόμενο στην περιφέρειά του.

Η Iberdrola είναι ιδιώτης επενδυτής που απέκτησε πολλά οικόπεδα στον παραθεριστικό αυτό οικισμό προκειμένου να ανεγείρει κτήρια με 300 περίπου διαμερίσματα προοριζόμενα για εποχιακή διαμονή. Χορηγήθηκαν επίσης οικοδομικές άδειες για κοινόχρηστους χώρους, χώρους σταθμεύσεως και κοινόχρηστες εγκαταστάσεις.

 Η Iberdrola συνήψε με τον Δήμο του Tsarevo σύμβαση αφορώσα την αναδιαμόρφωση του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων με την εκτέλεση εργασιών κατασκευής ή αναβαθμίσεως του σταθμού αυτού και ανέθεσε τις εργασίες αυτές σε τρίτη εταιρία.

Μετά το πέρας των εργασιών, τα κτήρια που η Iberdrola σχεδίασε να κατασκευάσει στον παραθεριστικό οικισμό θα μπορέσουν να συνδεθούν με τον σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων. Το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) μνημονεύει έκθεση πραγματογνώμονα σύμφωνα με την οποία, χωρίς αυτή την αναδιαμόρφωση, η σύνδεση θα ήταν αδύνατη, διότι το υφιστάμενο δίκτυο αγωγών είναι ανεπαρκές.

Οι αναγραφόμενες στο τιμολόγιο δαπάνες για την αναδιαμόρφωση του σταθμού αντλήσεως καταχωρίστηκαν στους λογαριασμούς της Iberdrola ως «έξοδα επόμενων χρήσεων», θεωρούμενες δαπάνες αγοράς ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων, και στον λογαριασμό αποτελεσμάτων της εταιρίας ως αποθεματικά για τα έτη 2009 και 2010. Κατά τον πραγματογνώμονα, υφίσταται σχέση μεταξύ των αναγραφόμενων στο τιμολόγιο παροχών και των αγαθών και υπηρεσιών που η Iberdrola οφείλει, αντιστοίχως, να παραδώσει και να παράσχει μετά την κατασκευή επί των οικοπέδων της των κτηρίων για τα οποία έχει λάβει οικοδομική άδεια.

Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η Iberdrola δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ύψους 147 635 βουλγαρικών λεβ (BGN) (περίπου 74 284 ευρώ) και της απηύθυνε διορθωτική πράξη επιβολής φόρου καθώς και τροποποιητική πράξη της εν λόγω διορθωτικής πράξεως.

Ωστόσο το διοικητικό δικαστήριο της Σόφιας,  ακύρωσε τις πράξεις αυτές. Έκρινε ότι ο Δήμος του Tsarevo υπήρξε αποδέκτης υπηρεσίας που παρασχέθηκε άνευ ανταλλάγματος και συνίστατο στην εκτέλεση των εργασιών αναδιαμορφώσεως του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων. Εντούτοις, ο χαριστικός χαρακτήρας της παροχής δεν δικαιολογούσε, κατά την κρίση του δικαστηρίου αυτού, την εφαρμογή του άρθρου 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS, δεδομένου ότι οι εργασίες αυτές θα χρησιμοποιούνταν στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας της Iberdrola, ήτοι για τη σύνδεση των κτηρίων για τα οποία είχε χορηγηθεί οικοδομική άδεια με τον σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων. Κατά την κρίση του δικαστηρίου αυτού, προκειμένου να αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών για την παροχή υπηρεσιών, απαιτείται οι πραγματοποιηθείσες συναφώς δαπάνες να αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και συστατικό στοιχείο της τιμής των υπηρεσιών αυτών. Δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι οι εκτελεσθείσες εργασίες αφορούν περιουσιακό στοιχείο που ανήκει στον Δήμο.

Τα προδικαστικά ερωτήματα:

-Αντιβαίνει προς τα άρθρα 26, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, 168, στοιχείο α΄, και 176 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ [...] διάταξη εθνικού δικαίου, όπως το άρθρο 70, παράγραφος 1, σημείο 2, του ZDDS, η οποία περιορίζει το δικαίωμα εκπτώσεως ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών για παροχή υπηρεσιών κατασκευής ή αναβαθμίσεως ακινήτου κυριότητας τρίτου, υπηρεσιών οι οποίες χρησιμοποιούνται τόσο από τον αποδέκτη των υπηρεσιών όσο και από τον τρίτο, εκ μόνου του λόγου ότι ο τρίτος αποκτά εκ χαριστικής αιτίας το προϊόν των εν λόγω υπηρεσιών, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι οι υπηρεσίες θα χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο αποδέκτη;

-Αντιβαίνει προς τα άρθρα 26, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, 168, στοιχείο αʹ, και 176, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ [...] φορολογική πρακτική η οποία συνίσταται στη μη αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών για την παροχή υπηρεσιών, όταν οι δαπάνες που αντιστοιχούν στις υπηρεσίες αυτές καταχωρίζονται λογιστικώς στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο λόγω του ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτον, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι το εν λόγω ακίνητο θα χρησιμοποιείται επίσης και από τον αποδέκτη των παρασχεθεισών υπηρεσιών κατασκευής στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του;»

Τα σκεπτικά και η απόφαση του Δικαστηρίου

 Όσον αφορά το άρθρο 26 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, η διάταξη αυτή αφορά το ζήτημα κατά πόσον ορισμένες συναλλαγές υπόκεινται σε φόρο. Ωστόσο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η διαφορά δεν αφορά το ζήτημα κατά πόσον η παράδοση στον τρίτο που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο υπόκειται, ενδεχομένως, σε φόρο και την αντίστοιχη υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ που αναφέρεται στην παράδοση αυτή, αλλά το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο για να πραγματοποιήσει την παροχή αυτή.

Όσον αφορά το ζήτημα κατά πόσον το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται στο άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112 αποκλείει διάταξη όπως το άρθρο 70 του ZDDS, πρέπει να υπομνησθεί ότι το δικαίωμα αυτό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που επιβάρυναν τις πράξεις επί των εισροών.

Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων σκοπεί να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει κατά τον τρόπο αυτό την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται καταρχήν στον ΦΠΑ.

Από το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος απέκτησε αγαθό ή έγινε αποδέκτης υπηρεσίας με την ιδιότητα ακριβώς του φορολογικού υπόχρεου, δικαιούται, εφόσον χρησιμοποιεί αυτό το αγαθό ή αυτή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε για το εν λόγω αγαθό ή την εν λόγω υπηρεσία .

Κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση είναι, κατ’ αρχήν, αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα για έκπτωση του ΦΠΑ που επιβλήθηκε επί της απόκτησης αγαθών ή υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι διενεργηθείσες για την απόκτησή τους δαπάνες αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογουμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση.

Πάντως, η ύπαρξη δικαιώματος του υποκειμένου στον φόρο να εκπίπτει τον φόρο εισροών, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση, αναγνωρίζεται επίσης όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο προσώπου και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει το πρόσωπο αυτό. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο.

Προκειμένου να απαντηθεί το ερώτημα κατά πόσον, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, η Ιberdrola δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για την αναδιαμόρφωση του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων, πρέπει να εξακριβωθεί κατά πόσον υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, αυτής της υπηρεσίας αναδιαμορφώσεως και, αφετέρου, μιας υποκείμενης στον φόρο πράξεως εκροών της Ιberdrola ή της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας αυτής.

Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, χωρίς την αναδιαμόρφωση αυτού του σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων, θα ήταν αδύνατη η σύνδεση με τον σταθμό αυτόν των κτηρίων που σχεδίαζε να κατασκευάσει η Ιberdrola, με αποτέλεσμα αυτή η αναδιαμόρφωση να είναι απαραίτητη για την πραγματοποίηση του εν λόγω σχεδίου και, κατά συνέπεια, ελλείψει της αναδιαμορφώσεως αυτής, η Ιberdrola να μην μπορεί να ασκήσει την οικονομική της δραστηριότητα.

Οι συνθήκες αυτές είναι ικανές να καταδείξουν την ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ της υπηρεσίας αναδιαμορφώσεως του ανήκοντος στον Δήμο του Tsarevo σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων και υποκείμενης στον φόρο πράξεως εκροών της Ιberdrola, καθόσον προκύπτει ότι η υπηρεσία αυτή παρασχέθηκε προκειμένου να μπορέσει η τελευταία να πραγματοποιήσει το επίμαχο στη διαφορά της κύριας δίκης σχέδιο οικοδομήσεως ακινήτων.

Το γεγονός ότι ο Δήμος του Tsarevo επωφελείται και αυτός από την εν λόγω υπηρεσία δεν μπορεί να δικαιολογήσει την άρνηση αναγνωρίσεως στην Iberdrola του δικαιώματος εκπτώσεως που αντιστοιχεί στην υπηρεσία αυτή, εάν αποδειχθεί η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως, την οποία εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

Συναφώς, θα πρέπει να συνεκτιμηθεί το γεγονός ότι η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης υπηρεσία αναδιαμορφώσεως που πραγματοποιήθηκε ως εισροή αποτελεί συστατικό στοιχείο της τιμής υποκείμενης στον φόρο πράξεως εκροής πραγματοποιηθείσας από την Iberdrola.

Πέραν αυτού, εναπόκειται επίσης στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν αυτή η υπηρεσία περιορίστηκε σε ό,τι ήταν απαραίτητο για να διασφαλιστεί η σύνδεση των κτηρίων που κατασκεύασε η Iberdrola με τον επίμαχο στην κύρια δίκη σταθμό αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων ή αν υπερέβη το αναγκαίο για τον σκοπό αυτό μέτρο.

Στην πρώτη περίπτωση, θα έπρεπε να αναγνωριστεί δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ που επιβάρυνε το σύνολο των δαπανών που καταβλήθηκαν για την αναδιαμόρφωση του σταθμού αυτού, δεδομένου ότι οι δαπάνες αυτές είναι δυνατόν να θεωρηθούν ως έχουσες ευθεία και άμεση σχέση με την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο.

Αντιθέτως, στην περίπτωση που οι εργασίες αναδιαμορφώσεως του εν λόγω σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων θα υπερέβαιναν τις ανάγκες που δημιουργούν αυτά καθεαυτά τα κτήρια που κατασκεύασε η Iberdrola, η ευθεία και άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της εν λόγω υπηρεσίας και της φορολογούμενης πράξεως εκροής, την οποία πραγματοποίησε η Iberdrola και η οποία συνίσταται στην κατασκευή των εν λόγω κτηρίων, θα είχε εν μέρει διαρραγεί και δεν θα έπρεπε, επομένως, να αναγνωριστεί στην Iberdrola δικαίωμα εκπτώσεως παρά μόνον για τον καταβληθέντα επί των εισροών ΦΠΑ που επιβάρυνε το τμήμα των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε για την αναδιαμόρφωση του επίμαχου στην κύρια δίκη σταθμού αντλήσεως ακάθαρτων υδάτων το οποίο είναι αντικειμενικώς αναγκαίο για να μπορέσει η Iberdrola να πραγματοποιήσει τις φορολογούμενες πράξεις της.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου προστιθέμενης αξίας για παροχή υπηρεσιών συνιστάμενων στην κατασκευή ή αναβάθμιση ακινήτου που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτον, όταν ο τελευταίος απολαύει άνευ ανταλλάγματος του αποτελέσματος των υπηρεσιών αυτών και αυτές χρησιμοποιούνται τόσο από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο όσο και από τον εν λόγω τρίτο στο πλαίσιο των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, στον βαθμό που οι εν λόγω υπηρεσίες δεν υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο προκειμένου να μπορέσει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο να πραγματοποιήσει φορολογούμενες πράξεις εκροών και στον βαθμό που το κόστος τους περιλαμβάνεται στην τιμή των πράξεων αυτών.

Πηγή: Taxheaven